美国-希腊协定里没有仓储排除条款
一句话结论
几乎每一篇关于非居民卖家与美国库存的文章,都建立在同一句话上:仅专为储存、展示或交付而持有的货物存货,不构成常设机构。 这句话在 OECD 范本里、在 2016 年美国范本里、在几乎每一份现代美国协定里。
它不在美希协定里。 生效中的协定是 1950 年的,而 storage、display、delivery、preparatory、auxiliary、solely 这些词在其中出现的次数是零。它反而包含一条代理人条款,把”持有商品存货并经常从中履行订单”视为构成常设机构——而这正是美国唯一一起认定外国卖家在同类事实模式下应税的案件所依据的那条规则。
如果你是一位持有美国库存、美国 LLC 的希腊税收居民,那些标准建议对你并不适用。
为什么这不是一个小问题
读几乎任何一篇关于美国库存与非居民卖家的指南,你都会看到某种版本的这句话:去查你的协定第 5 条第 4 款排除条款是否覆盖你的仓库。 我们自己那篇更长的 FBA 与美国贸易或经营分析,大部分篇幅讨论的正是这个问题。
这个建议假定那项排除是存在的。对大多数协定伙伴而言,它确实存在。对希腊而言,它根本不存在——而且协定的行文表明,这是一个选择,而不是疏漏。
以下内容全部对照登记于《联合国条约集》196 UNTS 291 的协定作准文本核实,并与 IRS 的副本交叉比对。文中给出了引证,方便你自己核查。
事实 1 —— 生效中的协定来自 1950 年
1950 年 2 月 20 日在雅典签署的公约;1953 年 4 月 20 日在雅典签署的议定书;1953 年 12 月 30 日生效;自 1953 年 1 月 1 日起追溯适用。 引证:5 UST 47;TIAS 2902;196 UNTS 291。 对照美国国务院《2025 年生效条约汇编》与 IRS Table 3 确认。
此后没有任何所得税协定取代它,也没有任何议定书修订过它的常设机构条款或营业利润条款。确实存在两份议定书,但两份都属于原始一揽子文件的一部分,且都只涉及第 19 条(征收方面的相互协助)。
有两个坑值得知道,因为它们都会产生一个信誓旦旦的错误答案:
- UNTS 第 2629 号是遗产税公约——同样两个国家,同样是 1950 年 2 月 20 日签署,印在同一卷的相邻页上。所得税协定是第 2630 号。在该卷中检索”Greece 1950”,很容易翻出错误的那份公约。
- 《生效条约汇编》列有一份 1964 年 2 月 12 日在雅典签署的议定书(18 UST 2853;TIAS 6375),1967 年 10 月 27 日生效。那份议定书修订的是遗产税公约,不是所得税公约。 它经常被错误引用为”所得税协定已被现代化”的证据。并没有。
事实 2 —— 那项排除是缺席,而不是狭窄
在协定全文中检索构成一条现代第 5 条第 4 款的那些用语:
| 用语 | 出现次数 |
|---|---|
| storage | 0 |
| stored | 0 |
| display | 0 |
| delivery | 0 |
| deliver | 0 |
| preparatory | 0 |
| auxiliary | 0 |
| solely | 0 |
八个词全部为零,在 IRS 文本和 UNTS 作准文本中都是如此。
这一点值得说得精确些。通常的协定问题是你的事实能不能塞进那项排除里——当亚马逊还处理退货和客服时,为 FBA 而持有的库存还算不算”专为”储存和交付而持有。在希腊协定下,根本没有一项排除供你往里塞。 这个论证不是狭窄,而是不存在。
事实 3 —— 协定确实排除了采购,而且只排除了采购
“这个遗漏是有意为之”最有力的证据,是这份协定确实含有排除条款。只不过它排除的,对一位现代卖家来说是错的那项活动。
第 2 条第 1 款第 (i) 项,第三句:
一缔约国的企业在另一缔约国维持一个专为采购货物或商品的固定营业场所这一事实,本身不应使该固定营业场所构成该企业的常设机构。
而第 3 条第 3 款把”仅为采购货物或商品”所得的利润排除在外。
所以,1950 年的起草者理解”一项活动虽有实体存在、但被动到不足以构成常设机构”这个概念。他们写下了那条排除。他们把它给了”在对方国家买货”,而没有给”储存或发运货物”。 一份对否定性排除只字不提的协定,还能让人从沉默中推出论证;而这份协定把这条路堵死了:它处理过这个类别,只是把线画在了别处。
事实 4 —— 代理人条款的方向恰恰相反
下面是那条可操作的定义。第 2 条第 1 款第 (i) 项,引自 UNTS 作准文本:
“常设机构”一语,就一缔约国的企业而言,指分支机构、工厂或其他固定营业场所,但不包括代理关系,除非该代理人拥有并经常行使代表该企业谈判和订立合同的一般权限,或者持有商品存货并经常代表该企业从中履行订单。
仔细读这个结构。代理关系不是常设机构——除非两件事之一成立。第二件就是”用于履行订单的商品存货”。这是一条会构成常设机构的肯定性测试,而且它几乎精确地描述了第三方履约。
读过关于美国对外国卖家课税资料的人,会认出这条规则。它与 1942 年美加议定书中的那一条,在措辞上实质相同——而税务法院正是通过那一条作出了 Handfield v. Commissioner 的裁决,那也是每次论证”持有美国库存的外国卖家可能应税”时必被引用的案子。对 Handfield 的通常回应是:它是依据一条现代协定都不再包含的协定条款判的。
这个回应是对的,而且它帮不了希腊居民。 那条条款在美希协定中依然有效。
事实 5 —— 真正的反驳论证,以及它的边界
第 2 条第 1 款第 (i) 项紧接着的下一句,才是任何认真的抗辩必须落脚的地方:
一缔约国的企业,不应仅因其通过在通常业务过程中行事的善意佣金代理人、经纪人或保管人在另一缔约国进行商业往来,即被视为在该另一缔约国设有常设机构。
这个论证是说:亚马逊,或一家第三方前置处理中心,是一个保管人——或足够接近保管人的角色——在其自身通常业务过程中行事,因而这条独立代理人排除击败了商品存货那条规则。
这是一个真实的论证,而且并非明显错误。但要认清它的性质:
- 它是一个立场,不是一条规则。 没有任何美国权威把这条 1950 年的条款适用于现代履约网络。一个既储存、拣货、打包、发运,又处理退货和客户联络的平台,算不算”在其自身通常业务过程中行事的保管人”,没有任何裁决说过。
- 它与”保管人”一词的通常含义相抵触。 在 1950 年,这个词最自然地描述的是持有货物的仓储业者,更接近受寄人,而不是一个一体化的商业代理人。
- 它必须击败一条针对同一事实的条款。 这两句话紧挨着。把那条排除读得宽到足以覆盖一家履约服务商,就有把商品存货那条规则整个从协定里读没的风险——而这正是法院最抗拒的那种解释。
诚实的总结是:一位持有美国库存的希腊居民,其协定立场比一位比利时或意大利居民更弱,而不只是措辞不同。
事实 6 —— 一旦存在常设机构,税基比你以为的更宽
这是第二个问题,也是那种即使认真读过第 2 条的人都最可能漏掉的问题。
第 3 条第 1 款,作准文本:
一缔约国的企业,除非其通过设在另一缔约国境内的常设机构在该另一缔约国从事贸易或经营,否则不应就其工商业利润被该另一缔约国课税。如其如此从事,该另一缔约国仅可就该企业来源于该另一国境内的所得课税。
对照 OECD 范本第 7 条第 1 款:来源国可以对营业利润课税,“但仅以归属于该常设机构的部分为限”。
那条归属限制在这里是缺席的。 希腊协定把它的界线画在来源上,而不是归属上。一旦存在常设机构,美国可以课税的,是该企业的美国来源工商业利润——而不仅仅是该常设机构赚到的利润。这是典型的旧式协定引力模式。从文本上确认这一点:attributable 一词在整份协定中出现零次。
第 3 条第 2 款确实使用了归属的措辞,而且很容易被误认为是一个上限:
一缔约国的企业通过设在另一缔约国境内的常设机构在该另一缔约国从事贸易或经营的,应将该常设机构假设为一个独立企业时可望取得的工商业利润归属于它……而如此归属的利润,在符合该另一缔约国法律的前提下,应被视为来源于该另一缔约国境内的所得。
读到句末就会明白,第 3 条第 2 款是一条定价兼来源拟制规则,其结果导入第 3 条第 1 款——它先按公平交易给常设机构定价,再把该金额拟制为美国来源所得。它把所得往应税税基里推。它不封顶。
实务后果是:两个问题叠加。 一位希腊居民更可能被认定存在常设机构;而一旦被认定,暴露的金额范围也更宽。
事实 7 —— 没有利益限制条款,而且”居民”没有定义
一份 1950 年协定的三个结构性特征,在实务中很要紧:
- 没有利益限制条款。 协定中没有任何内容把利益的享有条件化于持股、税基侵蚀或主要目的测试。现代协定要为此写好几页。
- “居民”从未被定义,也没有双重居民的打破僵局规则。第 2 条第 2 款把任何未定义的用语交回给适用协定的那个国家的国内法。如果两国都认为你是居民,这份协定不给你任何解决机制。
- 第 14 条第 1 款有一条保留条款,允许各缔约国”如同本公约未曾生效一般”对其本国公民、国民、居民和法人课税。
关于 IRS 自己那份副本的一个提醒
发布在 irs.gov/pub/irs-trty/greece.pdf 的协定 PDF 是正确的那份协定——但它是重新排版的转录本,不是影印件,而且它与作准登记文本相比存在错误:
| 条款 | IRS 文本 | 作准文本(196 UNTS 291) |
|---|---|---|
| 第 3 条第 2 款 | 整个分句缺失 | ”应将……归属于该常设机构” |
| 第 2 条第 1 款 (i) | “habitually exercise" | "habitually exercises” |
| 第 3 条第 1、2 款 | ”Contacting State" | "Contracting State” |
| 第 3 条第 4 款 | ”the appointment of… profits" | "the apportionment of… profits” |
第一处是实质性的:这个遗漏把第 3 条第 2 款的主要动词拿掉了,连带把归属规则也拿掉了。
另外要注意,IRS 副本中括号里的条标题——“(General Definitions)""(Permanent Establishment)“——是 IRS 的编辑性添加,不是协定的一部分。它们会误导人,因为常设机构的定义在第 2 条,而 IRS 标为”Permanent Establishment”的那一条是第 3 条,里面装的是营业利润规则。
如果你或你的顾问要在申报文件或备忘录中引用这份协定,请引用 196 UNTS 291。
一位希腊居民实际该做什么
- 不要依赖第 5 条第 4 款的论证。 它在你的协定里不存在。任何伸手去拿”专为储存或交付”的顾问,都没有读过 1950 年的文本。
- 先在国内法问题上决胜负。 依美国法你是否从事美国贸易或经营,现在几乎承担了全部分量,因为这份协定提供的第二道防线,比大多数国籍的人所拥有的要单薄得多。
- 诚实地为下行情形定价。 引力规则意味着,一旦败下阵来,敞口并不限于一个名义上的仓储利润率。
- 认真考虑到底需不需要美国库存。 具体到希腊居民,从美国境外发货,就把驱动整套分析的那个事实拿掉了。这个取舍值得算清价格,而不是想当然。
- 申报。 依 IRC §874(a),不申报的非居民会丧失扣除权,并按总收入课税。一份保护性申报的成本就是它的制备费用,而它保住了这项权利。
- 在 Form 8833 上披露任何协定立场。 如果你确实依赖那句独立代理人条款,那就是一个基于协定的申报立场,应予披露。
常见问题
问:我的会计师说协定保护我的仓库。他错了吗? 答:问他依据的是哪一条。如果答案是第 5 条第 4 款,他描述的是一份现代协定——希腊协定来自 1950 年,根本没有第 5 条。相关条款是第 2 条和第 3 条,两条都不含储存或交付的排除。
问:希腊在这方面很特殊吗? 答:在协定伙伴中,是的。生效中的美国协定,多数是在 OECD 范本成为标准之后签署或重新谈判的。只有少数几份 20 世纪中叶的协定存续至今、早于该范本。在其居民普遍设立美国 LLC 的国家里,希腊是最清晰的例子。
问:这是不是说我一定欠美国税? 答:不是。它的意思是,如果国内法上贸易或经营的问题对你不利,协定不太可能救你。很多持有美国 LLC 的希腊居民既没有美国库存也没有美国人员,对他们来说这套分析根本不会开始。
问:我是希腊人,并且在美国持有库存。我现实的立场是什么? 答:一个建立在国内法测试之上、有书面记录的立场,以独立代理人那句话作为次级论证,提交一份保护性申报,并在依赖协定立场时提交 Form 8833。不现实的,是有人信誓旦旦地向你保证有一项协定排除在保护你。
问:换一个州设立会有帮助吗? 答:不会。这是一个联邦层面和协定层面的问题。设立所在州影响的是州申报和费用,和这里的任何内容都无关。
下一步
希腊这个立场的问题不在于它没救——而在于,网上流传的那套标准建议建立在一条你的协定并不包含的条款之上,所以那份通常的安慰对你毫无价值。你需要的是一个建立在真正适用的文本之上、在你采取时就已记录在案、并有正确的保护性申报作后盾的立场。
如果你是一位持有美国 LLC 的希腊税收居民,美国 LLC 按国家的税务处理的逐国概览会显示希腊相对于其他协定伙伴的位置,而 FBA 与美国贸易或经营的分析覆盖了现在承担大部分分量的那个国内法问题。
本文为一般性信息,不构成税务意见。它陈述的是协定文本怎么写;IRS 在实务中如何适用第 3 条是另一个问题,我们在此不表达任何意见。在采取任何立场之前,请先就你的具体事实做评估。