米国・ギリシャ条約には倉庫の除外規定がありません

要点

非居住者セラーと米国在庫について書かれた記事のほとんどは、たった一文に依拠しています。保管、展示又は引渡しのためだけに保有される物品の在庫は、恒久的施設を構成しない。 この一文は OECD モデルにも、2016 年米国モデルにも、事実上すべての現代の米国条約にもあります。

米国・ギリシャ条約にはありません。 適用される条約は 1950 年のもので、storage、display、delivery、preparatory、auxiliary、solely という語の出現回数はゼロです。代わりに含まれているのは、「注文を履行するための商品の在庫」を恒久的施設を生じさせるものとして扱う代理人条項です。これは、外国セラーが同種の事実関係で課税対象と判断された唯一の米国判例を決した規定と同じものです。

米国在庫を持つ米国 LLC のギリシャ居住者であれば、標準的な助言はあなたに当てはまりません。

これが些細な論点でない理由

米国在庫と非居住者セラーに関するガイドを読めば、ほぼ必ずこの趣旨の記述に出会います。自国の条約第 5 条 4 項の除外規定が自分の倉庫を覆うか確認せよ。当事務所のより長い FBA と米国での事業の分析も、その大半をまさにこの問いに費やしています。

その助言は、除外規定が存在することを前提にしています。多くの条約相手国では実際に存在します。ギリシャについては、まったく存在しません。 そして条約の書きぶりは、それが見落としではなく選択であったことを示しています。

以下はすべて、国連条約集 196 UNTS 291 に登録された正文に照らして検証し、IRS の写しと突き合わせています。ご自身で確認できるよう引用を付しています。

事実 1 — 発効中の条約は 1950 年のもの

1950 年 2 月 20 日アテネで署名、1953 年 4 月 20 日アテネで議定書署名、1953 年 12 月 30 日発効、1953 年 1 月 1 日に遡って適用。 引用は 5 UST 47、TIAS 2902、196 UNTS 291。米国務省『Treaties in Force 2025』および IRS Table 3 で確認済みです。

これに代わる所得税条約はなく、恒久的施設条項や事業利得条項を改正した議定書もありません。議定書は二つ存在しますが、いずれも当初のパッケージの一部で、第 19 条(徴収における相互支援)のみを扱っています。

知っておく価値のある落とし穴が二つあります。どちらも自信のある誤答を生みます。

• UNTS 第 2629 号は遺産税条約です。 同じ二国、同じ 1950 年 2 月 20 日署名で、同じ巻の隣接ページに印刷されています。所得税条約は第 2630 号です。この巻を「Greece 1950」で検索すると、簡単に誤った方の条約が出てきます。
• 『Treaties in Force』には 1964 年 2 月 12 日アテネ署名の議定書(18 UST 2853、TIAS 6375、1967 年 10 月 27 日発効)が載っています。その議定書が改正したのは遺産税条約であって、所得税条約ではありません。 所得税条約が現代化された証拠として頻繁に誤引用されますが、そうではありません。

事実 2 — 除外規定は「狭い」のではなく「無い」

現代の第 5 条 4 項を構成する語について、条約全文を検索した結果です。

八語すべてゼロ。IRS のテキストでも、UNTS の正文でも同じです。

これは正確に述べる価値があります。通常の条約上の問いは自分の事実が除外規定に収まるかです。Amazon が返品や顧客対応も担う以上、FBA のために保有する在庫は保管と引渡しの「ためだけに」保有されていると言えるのか、という問いです。ギリシャ条約の下では、収まるべき除外規定そのものがありません。 議論は狭いのではなく、存在しないのです。

事実 3 — 条約は購入だけを、それも購入だけを除外している

この欠落が意図的であったことの最も強い証拠は、この条約に除外規定が実際に存在することです。ただし、現代のセラーにとって除外される活動が違います。

第 2 条 1 項(i)の第 3 文:

一方の締約国の企業が他方の締約国において物品又は商品の購入のためだけに固定的事業所を維持しているという事実は、それ自体では当該固定的事業所を当該企業の恒久的施設とするものではない。

そして第 3 条 3 項は「物品又は商品の単なる購入」から生じる利得を除外しています。

つまり 1950 年の起草者は、物理的には存在するが恒久的施設を生じさせるには受動的すぎる活動、という概念を理解していました。その除外を書いたのです。そしてそれを、相手国で物を買うことには与え、保管や発送には与えませんでした。 否定的な除外について何も語らない条約なら、沈黙からの議論が可能です。この条約はその道を塞いでいます。カテゴリーに向き合ったうえで、線を別のところに引いたからです。

事実 4 — 代理人条項は逆方向に働く

これが適用される定義です。第 2 条 1 項(i)、UNTS 正文からの引用です。

「恒久的施設」とは、一方の締約国の企業について用いる場合には、支店、工場その他の固定的事業所をいう。ただし、代理人が当該企業に代わって契約を交渉し締結する一般的権限を有し、かつこれを常習的に行使する場合、又は当該企業に代わって注文を常習的に履行するための商品の在庫を保有する場合を除き、代理関係を含まない。

構造を丁寧に読んでください。代理関係は恒久的施設ではありません — ただし二つのうち一方に当たる場合を除いて。その二つ目が、注文履行に用いられる商品の在庫です。これは恒久的施設を生じさせる肯定的なテストであり、第三者フルフィルメントをほぼ正確に描写しています。

外国セラーへの米国課税について読んだことがある人なら、この規定に見覚えがあるはずです。1942 年の米加議定書の規定と実質的に同じ文言であり、租税裁判所が Handfield v. Commissioner の判断に至った際に用いたものです。米国在庫を持つ外国セラーが課税されうる根拠として必ず引かれる判例です。Handfield への通常の反論は、「現代の条約には存在しない条約規定の下で判断されたものだ」というものです。

その反論は正しく、そしてギリシャ居住者の助けにはなりません。 その規定は米国・ギリシャ条約でいまだ有効だからです。

事実 5 — 本当の反論と、その限界

第 2 条 1 項(i)のすぐ次の文が、真剣な防御が立つべき場所です。

一方の締約国の企業は、通常の業務の過程において行動する善意の問屋、仲立人又は保管人を通じて他方の締約国において商取引を行うという理由のみによっては、当該他方の締約国に恒久的施設を有するものとはされない。

議論はこうです。Amazon あるいは第三者のプレップセンターは保管人、あるいはそれに十分近い存在であり、自らの通常の業務の過程で行動しているのだから、この独立代理人の除外が商品在庫の規定を破る、と。

これは実在する議論であり、明らかに誤りとも言えません。ただし、その性格は理解しておくべきです。

• これはルールではなく立場です。 この 1950 年の規定を現代のフルフィルメント網に適用した米国の権威は存在しません。保管し、ピッキングし、梱包し、発送し、返品を処理し、顧客対応まで行うマーケットプレイスが「通常の業務の過程において行動する保管人」に当たるかを決めたものは何もありません。
• 「保管人」の通常の読み方に反します。 1950 年当時、この語が最も自然に指したのは物品を預かる倉庫業者であり、統合された商業代理人よりも受寄者に近いものでした。
• 同じ事実を狙った規定を破らなければなりません。 二つの文は隣り合っています。除外をフルフィルメント事業者まで覆うほど広く読むことは、商品在庫の規定を条約から丸ごと読み消してしまう危険を伴います。裁判所が最も嫌う解釈です。

正直にまとめれば、米国在庫を持つギリシャ居住者の条約上の立場は、ベルギーやイタリアの居住者より弱いのであって、単に文言が違うだけではありません。

事実 6 — 恒久的施設が生じると、課税ベースは思ったより広い

これが二つ目の問題で、第 2 条を丁寧に読んだ人でさえ見落としがちなものです。

第 3 条 1 項、正文です。

一方の締約国の企業は、他方の締約国内に所在する恒久的施設を通じて当該他方の締約国において取引又は事業に従事しているのでない限り、その産業上又は商業上の利得について当該他方の締約国による課税を受けない。従事している場合には、当該他方の締約国は、当該他方の国内に源泉を有する当該企業の所得についてのみ課税することができる。

OECD モデル第 7 条 1 項と比べてください。源泉地国は事業利得に課税できるが、*「当該恒久的施設に帰属する部分についてのみ」*です。

その帰属の制限が、ここにはありません。 ギリシャ条約は線を源泉で引いており、帰属では引いていません。恒久的施設が生じた時点で、米国が課税できるのは当該企業の米国源泉の産業上・商業上の利得であって、恒久的施設が稼いだ利得だけではありません。これは古い条約に典型的な総合主義(force of attraction)の型です。文言上の裏づけとして、attributable という語の出現回数はゼロです。

第 3 条 2 項は帰属の語を用いており、上限規定と読み違えやすい条文です。

一方の締約国の企業が他方の締約国内に所在する恒久的施設を通じて当該他方の締約国において取引又は事業に従事している場合には、当該恒久的施設が独立の企業であるとしたならば取得したであろう産業上又は商業上の利得を当該恒久的施設に帰属させるものとし、そのように帰属させられた利得は、当該他方の締約国の法令に従うことを条件として、当該他方の締約国内に源泉を有する所得とみなす。

最後まで読めば、第 3 条 2 項は第 3 条 1 項に流し込むための、価格算定兼源泉みなし規定だと分かります。恒久的施設を独立企業間価格で評価し、その金額を米国源泉所得とみなす。所得を課税ベースの中へ押し込むものであって、上限を設けるものではありません。

実務上の帰結。二つの問題が重なります。 ギリシャ居住者は恒久的施設ありと判断されやすく、しかも判断された場合のエクスポージャーの範囲も広いのです。

事実 7 — 特典制限条項がなく、「居住者」の定義もない

1950 年条約の構造的な特徴で、実務上重要なものが三つあります。

• 特典制限条項がありません。 保有関係、税源浸食、主要目的テストによって特典を条件づける規定は一つもありません。現代の条約はこれに何ページも割きます。
• 「居住者」は一度も定義されておらず、二重居住者のタイブレーカーもありません。第 2 条 2 項は、定義のない用語を条約を適用する国の国内法に委ねます。両国ともあなたを居住者と考えた場合、この条約は解決手段を与えません。
• 第 14 条 1 項に留保条項があり、各国は自国の市民、国民、居住者、法人に対して「本条約が効力を生じなかったものとして」課税できます。

IRS の写しについての注意

irs.gov/pub/irs-trty/greece.pdf に掲載されている条約 PDF は正しい条約ですが、複製ではなく組み直した転記であり、登録正文に対して誤りを含みます。

最初のものは重大です。この欠落によって第 3 条 2 項から主動詞が失われ、帰属規定そのものが消えています。

さらに、IRS の写しにある括弧付きの条見出し —「(General Definitions)」「(Permanent Establishment)」— は IRS の編集上の追記であり、条約の一部ではありません。これは誤解を招きます。恒久的施設の定義は第 2 条にあり、IRS が「Permanent Establishment」と見出しを付けた条は事業利得の規定を含む第 3 条だからです。

申告書や意見書でこの条約を引用するなら、196 UNTS 291 を引用してください。

ギリシャ居住者が実際にすべきこと

1. 第 5 条 4 項の議論に頼らない。 あなたの条約には存在しません。「保管又は引渡しのためだけに」に手を伸ばすアドバイザーは、1950 年のテキストを読んでいません。
2. まず国内法の論点で勝負する。 米国法の下で米国での事業に従事しているかどうかが、いまやほぼすべてを担います。この条約が提供する第二の防衛線は、多くの国籍の人が持つものよりはるかに薄いからです。
3. 下振れを正直に見積もる。 総合主義である以上、負けた場合のエクスポージャーは名目上の倉庫マージンに限られません。
4. そもそも米国在庫が必要かを検討する。 ギリシャ居住者に限って言えば、米国外から発送することは、分析全体を動かしているその事実を取り除きます。仮定せずに、このトレードオフを金額で評価する価値があります。
5. 申告する。 IRC §874(a) により、申告しない非居住者は控除の権利を失い、総収入に課税されます。保護的申告の費用はその作成費だけで、その権利を保全できます。
6. 条約上の立場は Form 8833 で開示する。 独立代理人の一文に依拠するなら、それは条約に基づく申告上の立場であり、開示対象です。

よくある質問

Q: 会計士から条約が倉庫を守ると言われました。間違っていますか。 A: どの条に依拠しているか尋ねてください。答えが第 5 条 4 項なら、それは現代の条約の話です。ギリシャ条約は 1950 年のもので、そもそも第 5 条がありません。関係するのは第 2 条と第 3 条で、どちらにも保管・引渡しの除外はありません。

Q: ギリシャはこの点で特殊なのですか。 A: 条約相手国のなかでは特殊です。発効中の米国条約の多くは、OECD モデルが標準になった後に署名または再交渉されています。それ以前の 20 世紀中葉の条約が生き残っている例は少数です。住民が米国 LLC をよく設立する国のなかでは、ギリシャが最も明快な例です。

Q: これは私が確実に米国で納税するという意味ですか。 A: いいえ。国内法の事業従事の論点が不利に転んだとき、条約が救ってくれる見込みは薄い、という意味です。米国 LLC を持つギリシャ居住者の多くは米国在庫も米国人員も持たず、その場合この分析は始まりません。

Q: 私はギリシャ居住で米国に在庫があります。現実的な立場は何ですか。 A: 国内法テストに基づいて構築し文書化された立場であり、独立代理人の一文を二次的な論拠とし、保護的申告を提出し、条約上の立場に依拠するなら Form 8833 も出す、というものです。現実的でないのは、条約の除外規定があなたを守っているという自信に満ちた保証です。

Q: 別の州で設立すれば助けになりますか。 A: なりません。これは連邦と条約の問題です。設立州は州への届出と手数料に影響しますが、ここでは何も変えません。

次のステップ

ギリシャの立場の問題は、望みがないことではありません。ネット上に流通する標準的な助言が、あなたの条約には存在しない条項の上に建てられているため、通常の安心材料があなたには無価値だ、ということです。必要なのは、実際に適用されるテキストの上に立場を構築し、それを採用した時点で文書化し、適切な保護的申告を後ろに置くことです。

米国 LLC を持つギリシャの税務上の居住者であれば、国別に見る米国 LLC の課税の一覧でギリシャが他の条約相手国に対してどこに位置するかを確認でき、FBA と米国での事業の分析は、いま大部分の重量を担う国内法の論点を扱っています。

本記事は一般的な情報であり、税務アドバイスではありません。条約のテキストが何を述べているかを記したものであり、IRS が実務上第 3 条をどう適用するかは別の問題で、ここでは見解を示しません。いかなる立場を採る前にも、個別の事実について評価を受けてください。